07.05.2019

Pas på med de eksterne konsulenter – både danske og fra udlandet. SKAT betragter dem måske som lønmodtagere!

Af Per Ørtoft Jensen, Partner, PwC

Når man som dansk virksomhed køber assistance fra eksterne konsulenter, bør der som udgangspunkt ikke være nogle HR-skattemæssige konsekvenser at være opmærksom på – men alt afhængig af omstændighederne i det konkrete konsulentaftaleforhold kan der dog alligevel være grund til, at HR-afdelingen skal involveres i forbindelse med virksomhedens indgåelse af sådanne aftaler. SKAT kan nemlig efter omstændighederne anse en ekstern konsulent for i skattemæssig forstand at være ansat i den virksomhed, som køber konsulentydelsen, hvilket betyder, at denne virksomhed har pligt til at indeholde, indberette og afregne A-skat og AM-bidrag til SKAT, dvs. som hvis konsulenten havde været almindeligt ansat som lønmodtager i virksomheden. Manglende overholdelse af disse regler vil typisk medføre, at virksomheden anses for at have udvist forsømmelighed, og dermed vil virksomheden hæfte for den manglende indeholdelse.

Selvom reglerne for, hvornår en person skal anses for at være i et tjenesteforhold over for en virksomhed – i modsætning til at blive ansat som ekstern konsulent, dvs. selvstændigt erhvervsdrivende og dermed med pligt for virksomheden til at håndtere A-skat mv. – ikke er nye eller væsentligt ændrede i mange år, så oplever mange virksomheder det ofte som en overraskelse, når de ”pludselig” får besked fra SKAT, om at deres brug af eksterne konsulenter skal anses for at være tjenesteforhold, således at virksomheden hæfter for, at der ikke er indeholdt og afregnet A-skat og AM-bidrag af de beløb, som virksomheden har betalt konsulenterne for deres serviceydelser.

Udenlandske konsulenter – arbejdsudleje

Mange har måske efterhånden hørt om de mange sager om ”arbejdsudlejebeskatning” af konsulenter mv. fra udlandet, hvor de danske virksomheder som købere af disse ydelser får pligt til at afregne 30 % arbejdsudlejeskat (A-skat) og 8 % AM-bidrag (reelt en effektiv skatteprocent på i alt 35,6 % som følge af fradraget for AM-bidrag før beregning af A-skat) af det bruttobeløb, som de betaler til de udenlandske konsulenter mv. Ved vurderingen af, om disse regler gælder, ses der på en række kriterier, bl.a. om det udførte arbejde kan anses for at udgøre en integreret del af køber-virksomhedens forretningsområde, hvor der bl.a. lægges vægt på, hvilken af de to virksomheder der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for resultatet af det arbejde, som konsulenten udfører. Der ses efter omstændighederne også på øvrige kriterier, såsom hvem der har instruksbeføjelsen og retten til at bestemme arbejdstid og ferie mv., samt hvem der stiller værktøj og materialer til rådighed.
Selvom en gennemgang af kriterierne umiddelbart måtte pege i retning af arbejdsudleje, kan der dog alligevel gælde undtagelser til dette, f.eks. hvis konsulenten er ansat i en udenlandsk virksomhed, og denne har såkaldt fast driftssted i Danmark (dvs. en selskabsskattepligtig tilstedeværelse), eller hvis konsulenten får status som fuldt skattepligtig i Danmark, hvilket typisk afhænger af konsulentens konkrete boligforhold i Danmark. I så fald gælder de særlige arbejdsudlejeregler ikke, hvilket dog ikke udelukker, at de nedenfor omtalte regler, om at en vurdering af konsulent vs. lønmodtager kan være gældende og dermed medføre hæftelse for den danske virksomhed, som køber konsulentydelserne.

Konsulenten anses skattemæssigt for at være lønmodtager – både danske og udenlandske konsulenter

Det kommer måske derfor som en større overraskelse for nogle virksomheder, at en anden regel, men med i et vist omfang sammenlignelige kriterier, er gældende, når det drejer sig om køb af serviceydelser fra danske konsulenter – og som udgangspunkt også gælder for udenlandske konsulenter, da denne regel faktisk er en hovedregel, som gælder for både danske og udenlandske konsulenter, således at de ovennævnte arbejdsudlejeregler for udenlandske konsulenter ’kun’ er en undtagelse til hovedreglen og dermed kun gælder, når hovedreglen ikke gælder. Hovedreglen har med andre ord forrang, og arbejdsudlejereglen kan derfor kun anvendes, hvis kriterierne for anvendelse af hovedreglen ikke er opfyldt.

Både ved køb af serviceydelser fra danske og udenlandske konsulenter, som ikke er ansat i andre virksomheder, men derimod anser sig som selvstændigt erhvervsdrivende (og måske for de udenlandske konsulenters vedkommende også er anerkendt som selvstændigt erhvervsdrivende af skattemyndighederne i deres respektive hjemlande), gælder således de præcist samme regler og kriterier for vurderingen af, om de af SKAT kan anerkendes som selvstændigt erhvervsdrivende, som på normal vis for selvstændigt erhvervsdrivende selv skal betale B-skat af deres indkomst, dvs. ved at sende fakturaer til deres kunder, som kunderne betaler uden at indeholde skat mv. af fakturabeløbet, eller om SKAT anser dem for at være i et tjenesteforhold overfor virksomheden, der køber deres serviceydelser, således at køber-virksomheden har pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag af de beløb, som de betaler til konsulenten, dvs. således at konsulenten skattemæssigt skal behandles som lønmodtager. For de konsulenter, som bor i udlandet og er ansat som lønmodtagere i en udenlandsk virksomhed, evt. i deres eget udenlandske selskab, gælder som nævnt ovenfor efter omstændighederne de særlige regler om ”arbejdsudlejebeskatning”, der teknisk set er lidt anderledes på nogle punkter og kriterier, men i praksis på nogle væsentlige punkter alligevel er ret sammenlignelige med den førnævnte hovedregel og dennes kriterier for vurderingen og behandlingen af de ikke-ansatte konsulenter og med de i væsentlighed samme konsekvenser for køber-virksomheden – nemlig at denne ofte vil blive anset for at have udvist forsømmelighed ved den manglende indeholdelse af A-skat og AM-skat og derfor hæfter overfor SKAT for den manglende indeholdelse. Køber-virksomheden vil ved hæftelse som følge af forsømmelighed have et regreskrav mod konsulenten, men det kan efter omstændighederne være svært at få inddrevet en sådan krav, og det er under alle omstændigheder en situation, som alle parter helst vil undgå.

Ud over de uhensigtsmæssige skattemæssige konsekvenser for køber-virksomheden, kan manglende overholdelse af reglerne også medføre negative skattemæssige konsekvenser for konsulenten. Dette omtales ikke nærmere her.

Ved vurderingen af, om en dansk eller udenlandsk konsulent skal anses for skattemæssigt at være lønmodtager efter ovennævnte regel, lægger SKAT vægt på en række kriterier, jf. nedenfor, og det er i den forbindelse vigtigt at bemærke, at der ikke er tale om en prioriteret eller vægtet rækkefølge. Det er heller ikke nødvendigt, at alle kriterier entydigt peger på lønmodtagerforhold; dvs. der skal foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag, og alle kriterier vægter dermed ikke lige tungt i alle sager:

Hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol.
Indkomstmodtageren har udelukkende eller i overvejende grad samme hvervgiver.
Der er mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren indgået aftale om løbende arbejdsydelse.
Indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren.
Indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel.
Vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.).
Vederlaget udbetales periodisk.
Hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet.
Vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren.
Indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Det ses endvidere i praksis, at der også lægges efter omstændighederne ganske meget vægt på, om konsulenten tidligere har været ansat som almindelig lønmodtager i den virksomhed, som han efter ophør af ansættelsesforholdet leverer konsulentydelser til som ekstern konsulent; og særligt hvis der i stort omfang er tale om samme (type) arbejdsopgaver, hvilket i sagens natur ofte vil være tilfældet, kan det være overordentligt vanskeligt at løfte bevisbyrden for, at der ikke i skattemæssig forstand fortsat er tale om en tjenesteforhold, således at der fortsat skal indeholdes A-skat mv.

Artiklen er bragt i HR-chefen nr. 2. 2019